L’impianto è mobile? Tutte le contraddizioni della Circolare 36/E – di Angelo Parisi

 
Riguardo le donne, il Duca di Mantova ne Il Rigoletto non aveva alcun dubbio: “la donna è mobile”.
 
Per gli impianti fotovoltaici, invece, l'Agenzia delle Entrate non è molto sicura e non ci dice in modo chiaro e univoco se sono dei beni mobili o immobili.
 
Infatti alla domanda “un impianto fotovoltaico va considerato un bene mobile o un bene immobile?” la risposta è “dipende!”.
 
Dipende da tutta una serie di considerazioni che L'Agenzia ha cercato di spiegare in una circolare, la 36/E del 19 dicembre 2013, che chiarisce ben poco e, anzi, confonde di più le idee.
 
In questi anni la natura mobiliare o immobiliare degli impianti fotovoltaici è stata sempre dibattuta dall'Agenzia delle Entrate e da quella del Territorio che hanno tenuto delle posizioni tra di loro contrastanti.
 
Nel 2013 poi le due Agenzie si sono “sposate”, con l'Agenzia del Territorio che è stata fusa a quella delle Entrate, per cui come conseguenza si è dovuta districare questa matassa cercando di chiarire la natura degli impianti fotovoltaici senza smentire le circolari emesse dalle due Agenzie in tutti questi anni.
 
Per questo la nuova mega Agenzia ha riunito in conclave le sue più geniali menti che hanno partorito le 66 pagine di circolare in cui viene detto tutto e il suo contrario pur di scontentare la maggior parte di soggetti possibili.
 
Forse è questo il motivo per cui si comincia con un chiarimento: si afferma che ai fini del censimento in catasto “non rileva esclusivamente la facile amovibilità delle componenti degli impianti fotovoltaici, né la circostanza che tali impianti possano essere posizionati in altro luogo mantenendo inalterata la loro originale funzionalità e senza antieconomici interventi di adattamento”.
 
Interpretando per i profani, si afferma che un qualunque bene, anche se può essere facilmente spostato da un luogo ad un altro senza perdere la sua funzionalità, potrebbe essere censito in catasto come bene immobile.
 
Mi immagino quindi il giorno in cui un funzionario ligio al dovere potrebbe reinterpretare a modo sua la norma e stabilire che un frigorifero è un bene immobile che va censito in catasto e, quindi, deve essere assoggettato alla tassazione sugli immobili come un qualunque fabbricato.
 
Subito dopo si passa a raccontare un po' di storia con le diverse posizioni tenute dalle due Agenzie del Territorio e delle Entrate riguardo il carattere di mobilità degli impianti fotovoltaici.
 
L'Agenzia del Territorio nelle sue circolari ci ha ricordato che l'art. 5 del Regio Decreto Legge 13 aprile 1939 n. 652 definisce una “unità immobiliare” come “ogni parte di immobile che, nello stato in cui si trova, è di per se stessa utile ed atta a produrre un reddito proprio”; poi che l'art. 40 del DPR 1 dicembre 1949, n. 1142, ha precisato che è “ogni fabbricato, porzione di fabbricato od insieme di fabbricati che appartenga allo stesso proprietario e che, nello stato in cui si trova, rappresenta, secondo l'uso locale, un cespite indipendente” ed infine la definizione più ampia fornita dal Decreto del Ministero delle Finanze 2 gennaio 1998 n. 28 che sembra includere altri beni stabilmente assicurati al suolo purché siano stabili nel tempo e presentino autonomia funzionale e reddituale.
 
Da tutto ciò sembra capirsi che secondo le norme potrebbero esistere dei beni immobili, o meglio dei fabbricati, che secondo l'uso locale potrebbero non essere oggetto di censimento in catasto in quanto non rappresenterebbero un “cespite indipendente”.
 
Ma l'Agenzia del Territorio ribalta la questione concludendo l'esatto contrario, ovvero che “ai fini dell'obbligo di accatastamento […] non è fondamentale esclusivamente la facile amovibilità delle sue varie componenti impiantistiche, quanto, piuttosto, il rapporto di tali componenti con la capacità ordinaria dell'unità immobiliare a cui appartengono di produrre un reddito temporalmente rilevante”.
 
Cioè ci sono beni mobili, caratterizzati dalla facile amovibilità, che in base al modo in cui si rapportano con l'unità immobiliare a cui appartengono diventano oggetto di accatastamento in quanto permetterebbero di produrre un reddito temporalmente rilevante.
 
Dopo le norme tocca alle pronunce e sentenze della Corte Costituzionale e della Corte di Cassazione tra le quali figura la n. 16824 del 21 luglio 2006 della Corte di Cassazione riguardo l'inclusione delle turbine nella stima catastale delle centrali elettriche e in cui si afferma che “… non rileva il mezzo di unione tra mobile ed immobile per considerare il primo incorporato al secondo, sia perché quel che davvero conta è l'impossibilità di separare l'uno dall'altro senza la sostanziale alterazione del bene complesso (che non sarebbe più, nel caso di specie, una centrale elettrica), sia perché mezzo di unione idoneo a determinare l'incorporazione non può essere solo quello che tale poteva considerarsi al tempo dell'approvazione del codice civile, dovendosi tener conto del progresso tecnologico e dell'ineludibile condizionamento dei mezzi utilizzati a specifiche esigenze tecniche”.
 
Con questa sentenza l'Agenzia del Territorio ha cercato un altro appiglio per cercare di giustificare una sorta di generalizzazione del concetto che i beni mobili comunque incorporati ad un immobile si trasformano automaticamente in beni immobili.
 
Purtroppo però l'Agenzia dimentica che questa sentenza riguarda un caso specifico e, soprattutto, che la Corte di Cassazione ha dato torto ai proprietari della centrale elettrica in virtù dell'art. 1-quinques del D.L. 31 marzo 2005 n. 44 che fornisce una interpretazione autentica dell'art. 4 del citato Regio decreto Legge n. 652 del 13 aprile 1939 “limitatamente alle centrali elettriche” nelle quali “i fabbricati e le costruzioni stabili sono costituiti dal suolo e dalle parti ad esso strutturalmente connesse, anche in via transitoria, cui possono accedere, mediante qualsiasi mezzo di unione, parti mobili allo scopo di realizzare un unico bene complesso. Pertanto, concorrono alla determinazione della rendita catastale, ai sensi dell'articolo 10 del citato regio decreto-legge, gli elementi costitutivi degli opifici e degli altri immobili costruiti per le speciali esigenze dell'attivita' industriale di cui al periodo precedente anche se fisicamente non incorporati al suolo”.
 
In pratica la norma afferma che nelle centrali elettriche i generatori, nel caso specifico le turbine, “incorporati” agli immobili con qualunque mezzo di unione, concorrono alla determinazione della rendita catastale in quanto senza di essi non si avrebbe un “bene complesso” che permette di classificare l'opificio come centrale elettrica.
Dopo tutte queste considerazioni, l'Agenzia del Territorio ha concluso che vanno considerati come immobili, e in quanto tali censiti o menzionati in catasto, tutti gli impianti fotovoltaici che hanno “rilevanza catastale” in base alla potenza o alle dimensioni.
 
L'Agenzia delle Entrate, dal canto suo, ha sempre sostenuto che gli impianti fotovoltaici devono essere considerati dei beni mobili, al punto da arrivare a sostenere nella circolare 46/E del 19 luglio 2007 che “l'impianto fotovoltaico situato su un terreno non costituisce impianto infisso al suolo, in quanto, normalmente, i moduli che lo compongono (i pannelli solari) possono essere agevolmente rimossi e posizionati in altro luogo, mantenendo inalterata la loro originaria funzione”.
 
Andando oltre fino al punto da sostenere, nella successiva circolare 38/E del 11 aprile 2008 riguardante il credito di imposta per acquisizioni di beni strumentali nuovi in aree svantaggiate, che gli impianti e i macchinari “diversi da quelli infissi al suolo” sono “gli impianti e i macchinari che possono essere agevolmente rimossi e posizionati in altro luogo, mantenendo la loro originaria funzionalità. Ciò vale anche per i beni 'stabilmente' e 'definitivamente' incorporati al suolo, purché gli stessi possono essere rimossi e utilizzati per le medesime finalità senza 'antieconomici' interventi di adattamento”.
 
E siccome repetita iuvant, in una terza circolare, la 38/E del 23 giugno 2010, al paragrafo 18.a ribadiva che “… si è in presenza di beni immobili quando non è possibile separare il bene mobile dall'immobile (terreno o fabbricato) senza alterare la funzionalità dello stesso o quando per riutilizzare il bene in un altro contesto con le medesime finalità debbono essere effettuati antieconomici interventi di adattamento”.
 
In pratica per l'Agenzia delle Entrate gli impianti fotovoltaici sono sempre stati dei beni mobili privilegiando la caratteristica di amovibilità, posseduta appunto dagli impianti fotovoltaici.
 
Ma quasi a mettere le mani avanti, a pag. 9 si avvertono i lettori che “A ben vedere occorre però osservare che tale inquadramento (il fatto che per l'Agenzia delle Entrate gli impianti fotovoltaici fossero dei beni mobili, ndr) prendeva come punto di riferimento impianti di dimensioni tali da consentire una facile amovibilità senza implicare il sostenimento di costi rilevanti”.
 
In pratica si dice “guardate che forse in questi anni non siamo stati chiari e adesso dovete pagarne le conseguenze”. Solo adesso, infatti, si introduce il nuovo concetto di "costo rilevante" senza darne una esatta quantificazione mentre fino al giorno prima si parlava di “antieconomici interventi di adattamento” che, come ha sempre ricordato l'Agenzia delle Entrate, in pratica non esistono perché un pannello fotovoltaico mica deve essere adattato: va solo smontato e rimontato.
 
Morale della favola è che per la classificazione degli impianti come mobili o immobili si è fatta prevalere la posizione dell'ex Agenzia del Territorio, pertanto sono da considerarsi come beni immobili gli impianti fotovoltaici che:
a) costituiscono una centrale di produzione di energia elettrica autonomamente censibile nella categoria D/1 oppure D/10
b) risultano posizionati sulle pareti o su un tetto, oppure realizzati su aree di pertinenza comuni o esclusive di un fabbricato, e per esse sussiste l'obbligo della menzione nella dichiarazione in catasto, al termine della loro installazione.
 
Ma quando sussiste l'obbligo della “menzione nella dichiarazione in catasto”?
La circolare dice che in linea generale gli immobili, quindi anche gli edifici, che ospitano le centrali elettriche a pannelli fotovoltaici, potenzialmente ogni impianto fotovoltaico, vanno censiti in catasto nella categoria D/1 (D/10 se hanno i requisiti di ruralità), ma generosamente si concede che quando l'immobile è un edificio o una pertinenza di un fabbricato o unità immobiliare censita al “catasto edilizio urbano” (che non esiste più, in quanto adesso c'è il catasto fabbricati), gli impianti fotovoltaici non vanno accatastati come unità immobiliari autonome “in quanto possono assimilarsi agli impianti di pertinenza degli immobili”, trattandoli come un impianto di riscaldamento o elettrico qualunque.
 
In questi casi si deve procedere ad una dichiarazione di variazione con la rideterminazione della rendita dell'unità immobiliare solo quando l'impianto fotovoltaico ne incrementa il valore capitale (ossia il valore di mercato) di una percentuale pari al 15% o superiore.
 
Tutti questi obblighi non sussistono quando l'impianto si può considerare di modesta entità in termini dimensionali e di potenza come, ad esempio, quello destinato prevalentemente ai consumi domestici.
 
Perfetto!
 
Allora si deve presumere che tutti gli impianti a servizio delle abitazioni sono esclusi da questo obbligo.
 
NO!
 
Infatti subito dopo si precisa che come impianti di modesta entità bisogna considerare quelli che hanno:
una potenza nominale non superiore a 3 kW per ogni unità immobiliare servita una potenza nominale complessiva, espressa in chilowatt, non superiore a 3 volte il numero delle unità immobiliari le cui parti comuni sono servite dall'impianto se installati al suolo, un volume individuato dall'intera area occupata dall'impianto e dall'altezza relativa all'asse orizzontale mediano dei pannelli stessi, inferiore a 150 m³.
 
Così da un giorno all'altro spariscono tutti i concetti di modesta entità, destinazione prevalente ai consumi domestici, amovibilità senza il sostenimento di costi rilevanti richiamati nella stessa circolare.
 
Tutto chiaro, dunque.
 
Ma anche no!
 
Infatti se da una parte sembra essere chiaro il fatto che sono sempre beni mobili gli impianti fino a 3 kW o quelli che non “individuano” un volume oltre i 150 m³, dall'altra permangono i dubbi per tutti gli altri e, come al solito, la circolare lascia ampi spazi interpretativi al funzionario di turno che potrà accanirsi come meglio crede contro il povero produttore di turno.
 
Resta non chiarito il dubbio sulla “menzione nella dichiarazione in catasto”, un concetto aperto a tutte le interpretazioni possibili.
 
Il funzionario più benevolo potrebbe sostenere che la “menzione” sussiste quando l'impianto incrementa il valore dell'immobile su cui è installato di più del 15% e, quindi, quando bisognerà dichiarare al catasto la nuova rendita catastale dell'unità immobiliare.
 
Ma c'è la certezza che nei meandri dell'Agenzia si nasconde almeno un funzionario più cavilloso che, al contrario, potrebbe sostenere che gli impianti che non sono di “modesta entità” vanno sempre “menzionati” al catasto a prescindere dall'incremento del valore di mercato.
 
Si capisce benissimo che questa seconda interpretazione in pratica trasformerebbe in beni immobili tutti gli impianti fotovoltaici.

Perchè questa distinzione è importante?
Perché produce dei profili fiscali diversi, oltre a quelli catastali. L'effetto più impattante è quello riguardante le imposte dirette. I titolari di attività di impresa, i lavoratori autonomi e le associazioni professionali possono dedurre il costo sostenuto per l'acquisto dei beni strumentali impiegati nell'ambito dell'attività, ammortizzandolo nel corso di più anni.
 
Fino ad ora l'Agenzia delle Entrate aveva sostenuto che gli impianti fotovoltaici impiegati nell'ambito dell'attività fossero dei beni mobili strumentali e che per essi bisognava applicare una aliquota di ammortamento pari al 9%, analogamente a quanto stabilito per la voce “centrali termoelettriche (esclusi i fabbricati)” della tabella allegata al DM 31 dicembre 1988, ammortizzando il costo in 11 anni.
 
Quando, però, l'impianto fotovoltaico deve essere menzionato in catasto si trasforma in bene immobile, e adesso l'Agenzia afferma che ad esso dovrà applicarsi una aliquota di ammortamento del 4% annuo, pari a quella prevista per la voce “Fabbricati destinati all'industria” presente nella stessa tabella allegata al DM. In questo modo il costo sarà ammortizzato in 25 anni.
 
Come si vede la differenza non è di poco conto se si considera il fatto che la vita media degli impianti fotovoltaici è genericamente considerata pari a 20 anni.
 
Con questa affermazione, però, l'Agenzia dimostra la sua volontà di penalizzare il settore. Infatti la citata tabella allegata al DM prevede almeno 3 voci tra cui poter scegliere, ognuna con una aliquota differente:
1. Fabbricati destinati all'industria: 4%
2. Costruzioni leggere (tettoie, baracche, ecc.): 10%
3. Centrali termoelettriche (esclusi i fabbricati): 9%
 
Assimilare tutti gli impianti fotovoltaici che vanno dichiarati in catasto ai “Fabbricati destinati all'industria” appare così una pesante forzatura. Infatti gli impianti a terra, ad esempio, potevano tranquillamente essere assimilati alle “Costruzione leggere” che, tra l'altro, possono essere oggetto di denuncia al catasto, prevedendo una aliquota di ammortamento del 10%.
 
Oppure lasciare stare tutto come era continuando ad applicare l'aliquota prevista per la voce “Centrali termoelettriche (esclusi i fabbricati)” del 9%, la cui presenza sembra distinguere, ai fini dell'ammortamento, il fabbricato che ospita la centrale dalla centrale vera e propria che nel caso specifico dovrebbe essere costituita proprio dai generatori.
 
Oltretutto ragionando in termini di vita utile dei beni, dal quale deriva il concetto di ammortamento, tutto questo avrebbe una certa logica in quanto i beni che hanno vita utile maggiore scontano una aliquota minore e non c'è dubbio che un fabbricato ha sempre una vita utile superiore a qualunque generatore elettrico, termoelettrico o fotovoltaico che sia.
 
L'accostamento degli impianti fotovoltaici ai beni immobili poi produce un altro effetto nefasto nei confronti dei lavoratori autonomi e delle associazioni professionali in quanto non possono più dedurre il costo dei beni immobili strumentali, compresi gli impianti fotovoltaici quindi, acquistati dopo il 31 dicembre 2009. Tutto ciò si traduce in un aumento delle imposte dirette e in un allungamento dei tempi di rientro dell'investimento.
 
A tutto questo calderone poi vanno aggiunte anche le diverse discipline riguardanti l'IVA o le imposte di registro sulle cessioni degli impianti che cambiano in base alla natura dei beni.
 
Appare quindi evidente come si continui sulla strada tracciata in tutti questi anni in cui Ministeri, Autorità, Comitati Elettrotecnici, Gestori di reti elettriche di distribuzione e di trasmissione sono intervenuti cambiando le “regole del gioco” in corso d'opera per cercare di frenare lo sviluppo delle energie rinnovabili.
 
Questa volta si interviene con una circolare di una Agenzia redatta in base ad acrobatiche interpretazioni di vecchie norme e circolari, il più delle volte applicate maldestramente. Anche la “regola” dell'incremento del 15% del valore dell'immobile, richiamata per giustificare la distinzione tra bene mobile ed immobile, lascia molti dubbi sulla sua corretta applicazione.
 
Secondo quanto viene detto nella circolare, questa “regola” scaturirebbe da un'altra circolare, la 10/T del 4 agosto 2005 emanata in seguito alla determinazione direttoriale 16/2/05 dell'Agenzia del Territorio.
 
Proprio in quella determinazione, all'articolo 2, si afferma che un incremento superiore al 15% del valore di mercato dell'immobile di norma può derivare in seguito ad un intervento di ristrutturazione edilizia, di manutenzione straordinaria, di restauro o risanamento conservativo e ad altre tipologie di interventi edilizi tra i quali non figura la manutenzione ordinaria.
 
E guarda caso tra gli interventi di manutenzione ordinaria rientrano:
a) gli “impianti solari termici o fotovoltaici aderenti o integrati nei tetti degli edifici con la stessa inclinazione e lo stesso orientamento della falda e i cui componenti non modificano la sagoma degli edifici stessi, fatta salva l’applicazione delle disposizioni del Codice dei beni culturali e del paesaggio (D.Lgs. 42/2004) nei casi previsti”
b) gli “impianti a fonti rinnovabili compatibili con il regime di scambio sul posto (SSP)”
c) gli impianti fotovoltaici di varia tipologia installativa e taglia che in base alle norme emanate dalle regioni in questi anni, che ricordano un po' quel concetto di uso locale, rientrano negli interventi di manutenzione ordinaria.
 
Infine, chi ha stilato questa circolare ha anche dimenticato che non sono considerati impianti industriali quelli la cui produzione di energia elettrica non è sottoposta ad accisa e tra questi rientrano quelli “azionati da fonti rinnovabili ai sensi della normativa vigente in materia, con potenza non superiore a 20 kW” (art. 52, comma 2, lettera a, del D. Lgs. 26 ottobre 1995 n. 504 e s.m.i.).
 
Per cui come si può pensare di considerare “opifici” industriali anche gli impianti fotovoltaici che per legge non sono impianti industriali?
 
Credo che rimangano pochi dubbi riguardo la natura punitiva di questa circolare nei confronti dei proprietari degli impianti fotovoltaici che, forse, solo la politica potrà correggere. Infatti l'unica certezza sembra essere il fatto che un impianto fotovoltaico va considerato sempre nel modo più sfavorevole per il proprietario.
 
D'altronde mica lo ha prescritto il medico che bisogna autoprodursi l'energia elettrica che si consuma, per cui chi ha deciso di percorrere questa strada deve farlo a proprio rischio e pericolo pagandone le conseguenze del caso...
 
Concludendo, ecco cosa si sarebbe dovuto leggere in questa circolare se vivessimo in uno dei cosiddetti “Paesi normali”:
1) un impianto fotovoltaico a servizio di una abitazione, una attività artigianale, commerciale, industriale, agricola è sempre un bene mobile in quanto la finalità principale per cui viene realizzato è il risparmio energetico e non la produzione di un bene destinato esclusivamente alla vendita;
 
2) gli impianti fotovoltaici fino a 20 kW sono sempre dei beni mobili in quanto secondo la normativa vigente non sono “impianti industriali”;
 
3) gli impianti fotovoltaici di potenza superiore a 20 kW la cui energia elettrica prodotta, fatta salva quella destinata al funzionamento dei servizi ausiliari, è destinata alla vendita sono da considerarsi centrali elettriche e, pertanto, sono beni immobili.
 
Ma forse ci mancano i burocrati di un “Paese normale” perché ciò avvenga!